prof. dr hab. Gertruda Krystyna Świderska
mgr Krzysztof Rybarczyk
mgr Agnieszka Kasprzycka
Opracowanie przedstawia wyniki prac badawczo - rozwojowych, realizowanych w latach 1999-2001 przez zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej Szkoły Głównej Handlowej oraz firmy MAC Sp. z o.o. pod kierunkiem prof. dr hab. Gertrudy Krystyny Świderskiej, w ramach projektu celowego KBN nr 1 H02D 005 99 C/4263, pn. "Opracowanie i wdrożenie rachunku kosztów działań (Activity Based Costing) i systemu rachunkowości zarządczej w Zakładach Lniarskich "Orzeł" S.A.
Klasyczny rachunek kosztów działań - możliwości i ograniczenia
Powszechnie wykorzystywanym narzędziem zarządzania operacyjnego są modele procesów, definiujące sposób wykonania operacji, pożądane cele ilościowe i jakościowe oraz odpowiedzialność za ich osiągnięcie, kolejność wykonywania działań oraz wzajemne zależności pomiędzy działaniami. Bardziej skomplikowane mapy procesów zawierają opis wszystkich powtarzalnych czynności i zjawisk zachodzących w przedsiębiorstwie, łącznie z przemieszczeniami i stanami bezczynności, uwzględniają procedury decyzyjne, częstotliwość wykonywania działań oraz powiązania pomiędzy działaniami, pozwalają na ujawnienie nierównomiernego obciążenia pracą (np. "wąskich gardeł" procesu), wreszcie umożliwiają ustalenie przebiegu informacji (np. obiegu dokumentów). Coraz częściej wskazywana jest potrzeba stosowania podejścia procesowego do zarządzania także w takich obszarach, jak: zaopatrzenie, sprzedaż, dystrybucja, usługi dla klientów, administracja, tj. w obszarach tych funkcji przedsiębiorstwa, które zwykle trudno podają się opisowi i standaryzacji. W zarządzaniu strategicznym podejście procesowe szczególnie widoczne jest w koncepcji łańcucha wartości, w którym przewaga konkurencyjna jest definiowana jako wynik różnorodnych działań w procesie powstawania wartości dla klienta. Wartość, przekraczająca koszty jej uzyskania, może powstawać na wszystkich etapach podstawowego procesu, w wyniku którego powstaje wyrób lub usługa finalna; poczynając od sposobu przepływu materiałów wejściowych, przez wytworzenie i dostarczenie produktu do klienta, a kończąc na usługach posprzedażnych. Źródłem przewagi konkurencyjnej mogą być także działania wspomagające, związane z takimi obszarami, jak: innowacyjność i rozwój, podejmowanie decyzji i zarządzanie w różnych aspektach (np. zarządzanie jakością), gospodarowanie zasobami ludzkimi czy działania związane z szeroko pojętym nabywaniem zasobów. Wreszcie źródłem przewagi konkurencyjnej są nie tylko procesy wewnętrzne, ale także oddziaływania pomiędzy łańcuchem wartości przedsiębiorstwa a łańcuchami wartości innych podmiotów, wchodzących w skład wzajemnie powiązanego systemu, dostarczającego produkt finalny do klienta: dostawców zasobów, kooperantów, kanałów dystrybucji, itp. Koncepcja działań w łańcuchu wartości wykorzystywana jest coraz częściej jako model kosztów przedsiębiorstwa. Rachunek kosztów, dostarczający informacje niezbędne do zarządzania, powinien bowiem opierać się na podobnych założeniach, jak przyjęty przez zarządzających model funkcjonowania przedsiębiorstwa. Operacyjne i strategiczne zarządzanie procesami wymaga informacji o spodziewanych zmianach wielkości finansowych i nie finansowych (ilościowych i jakościowych) w przekroju procesów i działań wykonywanych w przedsiębiorstwie. Obiektowy rachunek kosztów działań W klasycznych rozwiązaniach rachunku kosztów działań obiekt kosztów definiowany jest jako klient, wyrób, usługa, kontakt, projekt, dla którego dokonywana jest oddzielna kalkulacja kosztów. Obiekt kosztów określany jest także jako przyczyna wykonania działania. Jest to zgodne z założeniem, że klienci i produkty przedsiębiorstwa wymagają wykonywania działań a wykonywanie działań powoduje zużywanie (wykorzystywanie) zasobów, których finansowym wyrazem są ponoszone koszty. Stąd obiekt kosztów traktowany jest jako ostatni etap w kalkulacji kosztów, która przebiega wtedy według schematu: zasoby -> działania -> obiekty kosztów. Potencjalne korzyści z zastosowania obiektowego rachunku kosztów działań w Zakładach Lniarskich "Orzeł" SA Przyjęte w projekcie badawczym podejście obiektowe w rachunku kosztów działań (obiektowy rachunek kosztów działań) pozwoliło na tworzenie w sposób elastyczny obiektów będących dowolna kombinacją kosztów innych obiektów, bez konieczności zachowania formalnej hierarchii tychże obiektów. Dzięki temu zarządzający mogą tworzyć obiekty kosztów zgodnie z zapotrzebowaniem na informację kosztową. Opracowana w ramach projektu wersja systemu informatycznego wspomagającego rachunek kosztów działań MAC ABC + daje możliwość elastycznego opisu przedsiębiorstwa i jego działalności. System: - gromadzi dane o zasobach przedsiębiorstwa i działaniach w nim wykonywanych,
- gromadzi dane o finalnych obiektach kosztów tj. wyrobach, klientach, kanałach dystrybucji i innych,.
- utrzymuje dane o powiązaniach pomiędzy zasobami, działaniami i obiektami,
- umożliwia kalkulację kosztów planowanych zasobów, działań i innych obiektów,
- rejestruje budżety kosztów dla dowolnych obiektów kosztów,
- przelicza zapotrzebowania na zasoby i działania w przedsiębiorstwie,
- gromadzi i udostępnia dane o dostępnych i wykorzystanych zasobach przedsiębiorstwa,
- udostępnia zebrane dane do możliwie wszechstronnych analiz
Koszty obiektów kalkulacyjnych są przez system wyliczane za pomocą procedur. Procedura kalkulacyjna to przepis na kalkulację kosztów danego obiektu kosztów. Każdy obiekt kosztów oprócz zasobu prostego powinien mieć w systemie zapisaną swoją procedurę kalkulacyjną. Procedury kalkulacyjne powinny być tworzone dla obiektów kosztów w danym okresie (miesiącu). Obiektami kosztów w systemie mogą być: - zasoby proste, czyli takie, których koszt planowany wprowadzany jest do systemu ręcznie lub półautomatycznie z innych systemów eksploatowanych w przedsiębiorstwie - np. amortyzacja, energia, płaca zasadnicza, materiały,
- zasoby złożone, czyli takie których koszt będzie skalkulowany w systemie - są to np. grupy pracowników, grupy maszyn, pomieszczenia. Na koszt grupy maszyn będą się składały koszty amortyzacji maszyn należących do grupy, ich materiały eksploatacyjne, utrzymanie ruchu, remonty przeglądowe i kapitalne (rozpisane w czasie), energia, oprzyrządowanie,
- działania wykonywane w poszczególnych wydziałach przedsiębiorstwa, których koszt będzie kalkulowany w systemie na podstawie kosztów zużywanych w działaniu zasobów,
- finalne obiekty kosztów czyli tkaniny gotowe, półfabrykaty (przędza, taśmy, tkaniny surowe), klienci, kanały dystrybucji, jednostki organizacyjne przedsiębiorstwa, których koszt będzie kalkulowany na podstawie kosztów działań i zasobów zużywanych w procesie powstawania wyrobu, obsługi klienta czy wykonywanych w poszczególnych jednostkach organizacyjnych przedsiębiorstwa.
Zastosowanie obiektowego rachunku kosztów działań: - Zapewnia możliwość łatwej identyfikacji nie w pełni wykorzystywanych zasobów oraz oszacowanie przewidywanych kosztów nadmiernego zaangażowania części zasobów. Jednocześnie zapewnia stabilne wyniki kalkulacji kosztów produktów i klientów, ponieważ ewentualne fluktuacje w poziomie wykorzystania zasobów będą uwidocznione wyłącznie w zmianach w poziomie kosztów niewykorzystanych zasobów.
- Pozwala na uporządkowanie informacji o obiektach kalkulacji kosztów zajmujących różne miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa, gdyż koszty ponoszone na rzecz różnych obiektów kosztowych można usystematyzować w formie hierarchicznej. Hierarchia kosztów pozwala na ustalenie rentowności na różnych poziomach struktury działalności przedsiębiorstwa. Jednocześnie umożliwia zawarcie na każdym poziomie rentowności jedynie kosztów, które można powiązać bezpośrednio z danych poziomem - ograniczając znacznie konieczność arbitralnej alokacji kosztów. Koszty ponoszone na wyższym szczeblu hierarchii kosztów nie są odnoszone na niższe szczeble, gdyż takie postępowanie mogłoby zniekształcić obraz kosztów w przedsiębiorstwie.
- Pozwala na skalkulowanie kosztów przygotowana produkcji na rzecz konkretnego klienta, bezpośrednich kosztów klienta, kosztów handlowca, kosztów spedycji, kosztów zmian w warunkach technicznych, kosztów życia produktu i innych potrzebnych do zarządzania obiektów kosztowych.
- Daje możliwość przygotowania budżetu prezentującego koszty sprzedaży według klientów oraz koszty sprzedaży i zarządu niepowiązane z produktami i klientami.
- Pozwala na określenie planowanego niewykorzystania zasobów w miesiącu.
- Za pomocą koncepcji rachunku kosztów działań możliwe jest analizowanie wielkości planowanych według obiektów (zasobów prostych, zasobów złożonych, działań, produktów i klientów) oraz według nadanych atrybutów (ośrodek odpowiedzialności, konto kosztowe, inne nadane przez użytkownika). W szczególności sporządzane są budżety dla ośrodków odpowiedzialności na podstawie zasobów złożonych zaklasyfikowanych jako kontrolowane przez dany ośrodek.
- Daje możliwość prowadzenia kontroli budżetowej w zakresie kosztów działalności w odniesieniu np. do zaangażowania zasobów złożonych, ich planowanego i rzeczywistego wykorzystania, także według ośrodków odpowiedzialności czy kosztów działań.
Bibliografia - Świderska G.K. (red.), Budżetowa metoda zarządzania, MAC, Warszawa 2001.
- The CAM-I Glossary of Activity-Based Management, Norm Raffish, Peter B.B., Turney (ed.), Arlington 1991.
- Kaplan R., Cooper R., Cost and Effect. Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance, Harvard Business School Press, Boston 1998.
- Miller J.A., Zarządzanie kosztami działań, WIG-Press, Warszawa 2000.
- Statement on Management Accounting No. 4y, Practices and Techniques: Measuring the cost of capacity, SMA 4Y, Institute of Management Accountants, Montvale 1996.
- Turney P., Common cents: the ABC performance breakthrough, Cost Technology, Hilsboro 1991.
|
